پیچیدگی‌ها و چالش‌های عملیات حسابداری انواع عقود در نظام بانکی

کد خبر: 272983 چهارشنبه 11 اسفند 1395 - 16:1
پیچیدگی‌ها و چالش‌های عملیات حسابداری انواع عقود در نظام بانکی

لیلا محرابی و فرشته ملاکریمی (کارشناسان پژوهشی)

پانزدهمین جلسه از سلسله جلسات نقد و بررسی پژوهش‌های بانکداری و مالی اسلامی با موضوع «حسابداری تخصیص منابع (مضاربه، سرمایه‌گذاری و اجاره به شرط تملیک) در بانک‌داری اسلامی» با ارائه دکتر مهدی طغیانی (عضو هیئت‌علمی گروه اقتصاد دانشگاه اصفهان) و با حضور دکتر جواد شکرخواه (عضو هیئت‌علمی گروه حسابداری دانشگاه علامه طباطبایی) به عنوان رییس جلسه برگزار شد.

دکتر مهدی طغیانی بر اساس مباحث موجود در مقاله مشترک خود با امیرعباس آجری آیسک و مرجان طاهری‌صفار در فصلنامه معرفت اقتصاد اسلامی، به آسیب‌شناسی حسابداری تخصیص منابع در برخی عقود و قراردادها در بانکداری اسلامی پرداخت. در ادامه گزارشی از این نشست ارائه می‌شود.

دکتر مهدی طغیانی: اجرای صحیح مفاد قانون بانك‌داری بدون ربا با تأكید بر مشاركت بانك در سود یا زیان موضوع قرارداد، مستلزم آن است كه حسابداری مورد استفاده بانك و سیستم حسابداری تسهیلات‌گیرنده از چنان قابلیتی برخوردار باشد كه امكان محاسبه، تعیین و كنترل سود و زیان موضوع مشاركت را برای طرفین به شیوهای قابل اتكا و اعتماد فراهم كند. امروزه برای نظارت بیشتر بر عملیات حسـابداری و حسـابرسی بنگـاه‌ها و مؤسسـات مـالی و اقتصادی، استانداردهای ایجاد و انتشار گزارش‌های مالی و حسابداری تدوین و اعلام می‌گردد. در ایران با تشکیل سازمان حسابرسی متشکل از چهار مؤسسه حسابرسی بخش عمومی در سال 1366، به‌ موجب قانون تشکیل و اساسنامه قانونی سازمان مزبور، استانداردهای ملی حسابداری پشتوانه قانونی یافت و سازمان حسابرسی به ‌عنوان مرجع رسمی تدوین استانداردهای حسابداری در ایران شناخته شد.

لازم به ذکر است که از لحاظ استانداردسازی حسابداری و گزارشگری مالی در دنیـا نهادهـایی به وجود آمده و مشغول فعّالیّت می‌باشند که در میان آن‌ها می‌توان به کمیته «تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری» اشاره نمود. این کمیته از سال 1975 مصوباتی را در قالب ۴۱ استاندارد وضع کرده است که 34 استاندارد آن لازم‌الاجرا است. در جهان اسلام نیز «بانک توسعه اسلامی» برای استانداردکردن فرایندهای مالی اسلامی در سال 1991 و با هدف تهیه و تدوین استانداردهای حسابداری، حسابرسی، حاكمیتی و اخلاقی مربوط به فعّالیت نهادهای مالی اسلامی با پیروی از اصول شرعی و در نظر گرفتن استانداردهای بین­المللی، اقدام به تأسیس «سازمان حسابداری و حسابرسی نهادهای مالی اسلامی (AAOIFI)» کرد که تاکنون ۲۶ استاندارد حسابداری و ۵ استاندارد حسابرسی برای مؤسسات مالی اسلامی تهیّه کرده است.

در این مقاله عملیات حسابداری در عقد مضاربه و مشارکت مدنی به عنوان عقود مشارکتی و عقد اجاره به شرط تملیک به عنوان عقود مبادله‌ای بررسی و چالش‌های آن مورد تحلیل قرار گرفت. در ارتباط با وضعیت موجود عملیات حسابداری عقد مضاربه می‌توان گفت که صرفاً عملیات حسابداری ثبت قرارداد، به منزله وجود قراردادی بین بانک و مشتری است. این نوع ثبت­ها فقط جنبه آماری و کنترلی داشته و در بانک در مورد اوراق حقوقی و دارای ارزش، به عنوان وجود سابقه ثبت می‌گردد. از ویژگی‌های این حساب­ها آن است که به هیچ عنوان در متن ترازنامه گزارش نمی‌گردند و صرفاً ذیل ترازنامه و یا در یادداشت‌های توضیحی همراه صورت‌های مالی افشا می‌شوند. به طور کلّی، طبیعت مضاربه در حقیقت یک نوع سرمایه‌گذاری است و وجه‌ واگذار شده به استفاده‌کننده نباید بدهی تلقّی شود که مجبور به پرداخت اصل پول به عنوان یک بدهی شود؛ بلکه استفاده کننده‌، تأمین‌کننده وجه را در چگونگی سرمایه­ گذاری و سود و زیان حاصله­ دخالتی نداده و رأساً اقدام به سرمایه­ گذاری می­نماید. در نتیجه عملیات حسابداری در بانک­ها، طبیعت مضاربه را نادیده گرفته است. در این نوع از معامله ریسک تأمین‌کننده وجه برای تمام سرمایه و همچنین هزینه فرصت از دست رفته بسیار بالا بوده و مادام که قرارداد مضاربه جاری است این ریسک برای او وجود دارد. همچنین سرمایه­ گذاری در شرایط عدم اطمینان بوده و نرخ بازگشت سرمایه نیز قابل پیش‌بینی نیست و همبستگی کاملی نیز بین نرخ بازگشت سرمایه و هزینه سرمایه وجود دارد.

در این میان، بررسی‌ها نشان می‌دهد که مشکل اصلی عملیات حسابداری مضاربه، بند 3 «ثبت حق صلح هزینه‌های احتمالی» می‌باشد که بانک با واریز مبلغ 1000ریال، خود را در صورت زیان‌ده بودن معامله بیمه نموده و زیان نیز بر عهده عامل (وام‌گیرنده) می‌باشد. از این رو، با اصل قرداد مضاربه که در صورت بروز زیان، اگر عامل در انجام تجارت کوتاهی نکرده باشد بر عهده سرمایه‌گذار (بانک) می­باشد، مغایرت دارد. زیرا در عقد مضاربه نمی‌توان شرط نمود كه خسارت حاصله از تجارت متوجّه عامل باشد و چنانچه چنین شرطی ذكر شود، عقد باطل است مگر اینكه به طور لزوم (عقد لازم شرط) شرط شود كه عامل از مال خود به مقدار خسارت مجانی به مالك تملیك كند. (ماده 558 قانون مشاركت مدنی).

علاوه بر این، دریافت وثایق به میزان اصل سرمایه و سود مورد انتظار از ایرادهای وارد بر این عقد می­باشد. زیرا از ویژگی­های عقد مضاربه امین بودن عامل است، بانک می­تواند با نظارت و اعتبارسنجی این مشکل را برطرف کند و همچنین مدّت قرارداد بدون در نظر گرفتن مدّت واقعی و مورد نیاز برای یک دوره خرید و فروش، به طور مشخص شش ماه در نظر گرفته می­شود. اگرچه بر اساس نقش قرارداد مضاربه، کلیه هزینه‌های انجام معامله (قیمت خرید کالا، حمل و نقل، انبارداری، بیمه، هزینه گمرکی و سود بازرگانی، هزینه‌های بانکی، حق ثبت سفارش و...) بایستی به وسیله صاحب سرمایه (مالک) تأمین شود، با وجود این، در هیچ یک از قراردادهای مشاهده شده به این امر توجّه نشده و هزینه­ها به صورت مجزا، مشخص و معین نشده است و اگر هزینه‌ای هم ملاک عمل قرار گرفته، از محل سرمایه پرداخت شده است.

در این راستا، اعتبارسنجی مشتری و نظارت دقیق بر انجام معامله مضاربه و محاسبه سود و زیان واقعی از جمله اقدامات ضروری برای ایجاد شرایط مطلوب و بهبود عملیات حسابداری بانک­ها به شمار می‌رود. علاوه بر این، بایستی به مواردی چون عدم دریافت وثیقه، حذف ثبت شماره 3، واریزحاصل فروش در طول مدّت قرارداد به حساب وجوه دریافتی مضاربه و ثبت حسابداری در صورت زیان‌دهی با شرط عدم کوتاهی عامل در انجام معامله مضاربه توجّه ویژه‌ای شود.

عقد دیگر مورد بررسی مشارکت مدنی است که در بخش‌های تولیدی (صنعتی، معدنی، كشاورزی و مسكن)، بازرگانی (داخلی، صادرات و واردات) و خدمات کاربرد دارد. برخلاف مضاربه که بانک سرمایه نقدی مورد نیاز را به انحصار تأمین می­کند، در مشارکت مدنی، تأمین سرمایه اعمّ از نقدی و غیر نقدی، به صورت مشارکتی به وسیله بانک و شریک است. موضوع مشارکت باید در قراردادهای منعقده كاملاً مشخص باشد و واحدها موظفند قبل از مبادرت به انعقاد قرارداد مشاركت مدنی، عملیات موضوع مشاركت را بررسی و اطمینان حاصل نمایند كه اصل سهم الشركه و سود مورد انتظار ناشی از مشاركت مدنی، در طول مدت قرارداد قابل برگشت و مشاركت قابل تسویه است. مدت این قرارداد یكسال و در مواردی كه مشاركت مدنی برای امور تولیدی، صنعتی، معدنی، كشاورزی، احداث مسكن و ساختمان و همچنین طرح­های جدید خدماتی صورت می‌پذیرد حداكثر مدت 3 سال تعیین می‌گردد که در موارد استثنایی با اجازه بانك مركزی این مدّت می‌تواند افزایش یابد.

بررسی وضعیت موجود عملیات حسابداری عقد مشارکت مدنی نشان می‌دهد که بند6 (محاسبه سود و تسویه حساب مشاركت مدنی)، قسمت ب (در صورتیكه نتیجه حاكی از زیان باشد) از ایرادات این عملیات است. در حالت 1 (مانده بستانكار حساب مشترك مشاركت مدنی بیش از سرمایه سهم بانك باشد)، بانک کل مبلغ موجود در حساب مشترک مشارک مدنی را بدهکار کرده و به مقدار سهم سود سرمایه بانک از قبل تعیین‌شده را به حساب تسهیلات اعطایی- مشاركت مدنی واریز می‌کند و در حالت 2 (مانده حساب مشترك مشاركت مدنی تكافوی سهم سرمایه بانك را ننماید) نیز به مقدار زیان وارده از حساب قرض‌الحسنه (حساب عامل یا وام‌گیرنده) برداشت کرده و به حساب تسهیلات اعطایی مشاركت مدنی واریز می­شود. در هردو حالت بانک از پذیرش زیان اجتناب کرده که با ماهیّت اصلی قرداد مشارکت مدنی که زیان بر عهده تمام شرکا می­باشد در تناقض است.

طبیعت مشارکت، نوعی سرمایه­ گذاری است و حالت بدهی برای استفاده‌کننده وجود ندارد که در این قرارداد نیز طبیعت مشارکت نادیده گرفته شده است. تأمین‌کننده وجه، خود در جریان مشارکت می­تواند کنترل کامل داشته باشد، اما ریسک فرصت از دست رفته و یا سرمایه به عهده خود اوست و در تمام مدّت مشارکت، این ریسک به طور کامل متوجّه تأمین‌کننده وجوه می­باشد و میزان نرخ بازگشت سرمایه قابل پیش‌بینی دقیق نبوده و سرمایه‌گذاری در شرایط عدم اطمینان کامل صورت می­پذیرد. هزینه سرمایه و نرخ بازگشت سرمایه نیز در این حالت کاملا یکسان می­باشد. از این‌ رو، روش حسابداری موجود باعث فاصله‌گرفتن از اصل و طبیعت مشارکت شده است که بانک با استفاده از اعتبارسنجی و نظارت کامل بر موضوع شرکت می­تواند از سود انتظاری ثابت فاصله گرفته و در سود و زیان واقعی شریک شود. علاوه بر این، بانک می­تواند با توجه به سهم خود در مدیریّت پروژه مشارکت داشته باشد که خود تضمین بیشتری را در کار فراهم می‌آورد. با تمام این تفاسیر عملیات حسابداری موجود، نشان می­دهد که قرارداد صرفاً به منظور اعطای تسهیلات به متقاضی منعقد شده و عملیات مزبور از نظر متقاضی، مشابه اعتبارات معمول بانک‌داری متعارف می­باشد.

مبحث سوم پرداخته شده در مقاله مربوط به بحث قراداد اجاره به شرط تملیک است. این عقد به دلیل ماهیّت مبادله‌ای بودن آن، کم‌ترین مشکل را با فضای حسابداری موجود، دارد. با این وجود، در قرادادهای اجاره به شرط تملیک، می‌توان انواع و اقسام تسویه را با مشتریان داشته باشیم که در حسابداری موجود برای اجاره به شرط تملیک، واگذاری کاهنده (تنازلی) سهم بانک به مشتری و پرداخت اقساط به نحو فزاینده از جهت اجاره دیده نمی‌شود. از این‌رو، فرایند موجود هیچ‌گونه انعطافی در زمینۀ تسویه و واگذاری اموال موضوع اجاره ندارد. علاوه بر این، دریافت جریمه بابت تأخیر در پرداخت اجاره، از نظر فقهی، محل اشکال است، ضـمن اینکه در صورت قرارداد اجارة کاهنده، لازم است جریمۀ متناسب با سهم متغیر و در حال کاهش بانک از مال‌الاجاره باشد.

در پایان می‌توان گفت که نظام حسابداری مرسوم پاسخ‌گوی نیاز شرعی و کاربران نبوده و عقود را از ماهیّت خود دور نموده است. این در حالی است که با استفاده از عملیات حسابداری، بسیاری از مشکلات بانک‌داری بدون ربا قابل حل خواهد بود. به طور کلّی، عمده نتایج و پیشنهادهای به دست آمده عبارتند از:

۱. مدل حسابداری مورد عمل در نظام بانك‌داری كشور، از قابلیت­های لازم برای نگهداری حساب و گزارشگری سود یا زیان مبتنی بر نتایج واقعی عملكرد حاصل از عقود مشاركتی برخوردار نیست. از این‌رو، ضرورت بازنگری در وضع رایج گزارشگری مالی بانك­های كشور و بررسی جامع و تدوین چارچوب نظری و استانداردهای حسابداری لازم برای این حوزه لازم است.

۲. ماهیّت قرداد مضاربه و مشارکت به گونه‌ای است که عامل بدهکار تلقی نمی­شود و ملزم به بازپرداخت اصل پول یا پرداخت سود حتمی و مشخص نیست و حتی در صورت زیان اگر مشخص شود عامل در انجام تجارت کوتاهی نکرده، زیان بر عهده تأمین‌کننده سرمایه است. ولی با توجّه به عملیات حسابداری این عقد عامل بدهکار تلقی شده و ملزم به بازپرداخت اصل پول می­باشد و درصورت زیان ملزم به جبران خسارت می­باشد که باعث شده از طبیعت خود فاصله گرفته و مشابه به بانک‌داری سنتی تسهیلات اعطا گردد.

۳. عدم محاسبه سود مبتنی بر عملكرد واقعی به وسیله بانك‌ها و اعمال درآمد و در نتیجه سود براساس نرخ­های مورد انتظار به صورت تضمینی و بدون توجّه به نتایج عملكرد موضوع مشاركت با مفادّ قانون عملیات بانك‌داری بدون ربا و ضوابط شرعی ناظر بر آن به طور كامل منطبق نبوده و بایستی در نهایت براساس نتایج عملكرد واقعی تعدیل‌های لازم در حساب‌ها صورت پذیرد.

۴. تشكیل هیئت نظارت شرعی و ارائه و کنترل کامل این هیئت در مورد تطابق فعّالیت­ها و عقود مختلف با اصول و الزامات شرعی ضرورت دارد.

۵. کاربر اطلاعات مالی مرتبط با عملیات بانك‌داری بدون ربا، در استفاده از گزارش­های مالی بانك­های اسلامی، در وهله اوّل به دنبال حصول اطمینان از نحوه عمل بانك­ها درباره این عملیات است و معیار بعدی وی در انتخاب یك بانك اسلامی برای سرمایه‌گذاری، تجزیه و تحلیل‌های اقتصادی می‌باشد. بنابراین، گزارش­های مالی یك بانك اسلامی باید بتواند او را در این موارد خطیر یاری نماید. تحقّق این امر مستلزم آن است كه نظام حسابداری و گزارشگری مالی بانك­های اسلامی از چارچوب نظری برای تدوین اهداف حسابداری استفاده نماید كه بر مسئولیت پاسخ‌گویی تمركز داشته باشد.

دکتر جواد شکرخواه: بسم‌الله الرحمن الرحیم. در ابتدا از پژوهشکده پولی و بانکی به دلیل برگزاری چنین جلساتی به خصوص در حوزه حسابداری بانک‌داری اسلامی تشکر می‌کنم. همچنین به آقای دکتر طغیانی بابت ارائه خوبشان خسته نباشید می‌گویم. به طور کلّی موضوع حسابداری، از جمله مباحثی است که در کشور مورد غفلت قرار گرفته است. ما از ابتدای انقلاب با حذف اصل بهره و اجرای قانون عملیات بانکی بدون ربا در نظام بانکی، متأسفانه شاهد استفاده مکرر از ساز‌و‌کار‌های قدیمی حسابداری در نظام بانکی تا به امروز هستیم. به طور کلّی، بانک‌داری در بخش تجهیز منابع در قالب عقود مبادله‌ای با نرخ سود معیّن و عقود مشارکتی صورت می‌گیرد. در حسابداری عقود مبادله‌ای، به طور کلّی با چالش زیادی مواجه نخواهیم بود. زیرا استانداردها، رویه‌ها و نحوه ثبت و گزارشگری آن‌ها همانند روش‌هایی است که در گذشته انجام می‌دادیم و در حوزه بین‌الملل نیز به همین صورت است. اما در حوزه عقود مشارکتی که با وجود مبانی فقهی و شرعی و روح قانون بانک‌داری بدون ربا، ملزم به محاسبه سود و زیان بر مبنای نتایج عملکرد و تقسیم آن میان شریکان هستیم، پس در حسابداری آن دچار چالش هستیم.

نقدهای خود را به پنج بخش تقسیم‌بندی می‌کنم که در ادامه به آن خواهم پرداخت. اوّلین نقد بنده در خصوص مقاله آقای دکتر طغیانی به ادغام دو نوع عقود مبادله‌ای (اجاره به شرط تملیک) و مشارکتی (مضاربه و مشارکت مدنی) و بررسی همزمان آن در مقاله مربوط می‌شود. این در حالی است که مسایل و مباحث پیرامون این دو قرارداد کاملاً با یکدیگر متفاوت است. به عنوان مثال صوری ‌بودن عقود مبادله‌ای، به نحوه حسابداری، ارتباطی ندارد بلکه با روح قرارداد در تناقض است. اما در عقود مشارکتی، ما بر روی بحث حسابداری آن، با چالش زیادی روبرو هستیم. از جمله این‌که چه زمانی درآمد باید شناسایی شود، چه زمانی قابل تسهیم است و یا این‌که چگونه و با چه نسبتی بین شریکان تقسیم می‌شود.

قبل از بیان نقد دوم خود، ذکر این نکته کلّی ضروری است که ما در نظام بانکی، بانک را به عنوان محور، سپرده‌گذاران را به عنوان عرضه‌کننده درآمد و منابع بانک‌ها و در نهایت خریداران را به عنوان دریافت‌کنندگان تسهیلات داریم که منابع را به مصرف می‌رسانند. ما در نظام بانکی متأسفانه، محصول را در قالب سپرده‌ها تعریف می‌کنیم، در صورتی که سپرده‌ها در اصل مواد اوّلیه بانک‌ها هستند و محصول جایی است که این منابع را به مصرف می‌رسانند. از این‌رو، این نگاه را در نظام بانکی باید تغییر داد.

نقد دوم بنده به شیوه پژوهشی مقاله بر می‌گردد. در این مقاله، تحقیق قابل اتکایی برای نشان دادن این‌که این شیوه در حال حاضر در بانک‌های ما در حال اجراست یا خیر، وجود ندارد. به عنوان مثال در مقاله به این مسأله اشاره نشده که آیا با مراجعه به چندین شعب بانکی، توانسته وضعیت و روش‌های ثبت حسابداری موجود در قالب عقود مختلف را ترسیم نماید و یا این‌که استنباط فردی نویسنده اینطور بوده است. از سوی دیگر، در چکیده مقاله به مصاحبه و نظرخواهی عمیق اشاره شده است در حالی‌که در متن مقاله هیچ اشاره‌ای به موضوع افراد مصاحبه شونده (حوزه بانکی و یا حسابداران خبره)، سوالات، فرضیّات و غیره نشده است. از این رو، شیوه پژوهش در این مقاله مشخص نیست و به تبع آن، نتایج گرفته شده چندان قابل اتکا نمی‌باشد. پس انتظار می‌رود کارهای پژوهشی همواره مبتنی بر یک شیوه علمی بوده که نتایج آن قابل تعمیم و استفاده باشد.

نقد سوم به این مسأله بر می‌گردد که این حوزه، یک حوزه تخصصی حسابداری است. البته آقای دکتر طغیانی نیز فرمودند که از  همکاران حوزه حسابداری در تهیه مقاله کمک نگرفته‌اند. به همین منظور مشاهده می‌شود که مبانی نظری مقاله از لحاظ توضیح حسابداری ضعیف بوده و نتوانسته مطالب قابل توجّهی را به منظور استفاده در بخش تحلیل، بررسی و نتیجه‌گیری ارائه نماید. به عنوان مثال در حسابداری اصلی به عنوان اصل «تحقّق درآمد» وجود دارد. در این اصل به این مسأله می‌پردازیم که درآمدها زمانی محقّق و شناسایی می‌شود که فرآیند کسب سود کامل شود. مثلاً در فروش دارایی می‌گوییم دریافت پول منوط به شناسایی درآمد فروش نیست بلکه فرایند فروش و کسب سود زمانی کامل می‌شود که محصول تعهّد‌شده به مشتری تحویل داده شود. اگر در مقاله از این قبیل اصول در مبانی نظری استفاده می‌شد و سپس به تحلیل این مسأله می‌پرداختیم که فرآیند کسب سودمان در عقود مشارکتی چه زمانی کامل می‌شود، شاید می‌توانستیم کار عمیق‌تری را در حوزه حسابداری بانک‌داری اسلامی انجام دهیم. از این رو، برداشت من از شیوه پژوهش انجام ‌شده این است که آقای دکتر طغیانی و همکارانشان، شیوه‌ای را که تصور می‌کردند در حسابداری نظام بانکی ثبت می‌شود و به نوعی شاید برگرفته از رویه‌ها و دستورالعمل‌هایی باشد که بانک مرکزی به بانک‌ها در حوزه حسابداری تجویز می‌کند، مورد تحلیل فردی خود قرار داده‌اند و ایرادهایی را بر آن وارد نموده‌اند که البته ایرادهای نابجایی نیز نیست. (به عنوان مثال صوری ‌شدن عقود).

نقد چهارم: علاوه بر این، به نظر من شاید بهتر بود میان تحلیل همین شیوه مورد بررسی در مقاله، تفکیکی قایل می‌شد. در واقع آقای دکتر و همکارانشان می‌توانستند نقد خود را به دو بخش تقسیم ‌کنند. به طوری که در بخش اوّل به نقد استاندارد حسابداری و شیوه‌های مورد عمل حسابداری می‌پرداختند و در بخش دوم شیوه مورد عمل نظام بانکی را نقد می‌کردند. زیرا ایشان نیز فرمودند در استانداردهای حسابداری، بحث هزینه‌های مربوط به اعتبارسنجی و برنامه‌های کسب و کار طرح‌ها مورد غفلت واقع شده و جایگاهی برای آن در نظر گرفته نشده است. البته پاسخ سازمان حسابرسی با توجّه به «اصل تطابق» در حسابداری، خلاف این موضوع را مطرح می‌کند. در واقع با توجّه به این اصل، هزینه‌های مربوط به درآمدهای کسب شده بایستی در همان دوره‌‌ای که درآمد شناسایی شده، ثبت گردد. اما مسأله این است که ما این اصل را مورد عمل قرار نمی‌دهیم. پس در اینجا، نقد وارده، نقد بر استاندارد نیست بلکه بر شیوه مورد عمل در نظام بانکی است که به هر دلیلی در حال استفاده می‌باشد. از این رو، تفکیک میان نقدها بسیار مهم و ضروری است.

 نکته مورد توجّه دیگر این است که در بررسی شیوه حسابداری بانک‌ها باید محدودیّت‌های آن نظام را هم، در نظر بگیریم. ما در نظام بانک‌داری با یک چالش اساسی روبرو هستیم. از لحاظ عرف، سود متعلّق به سپرده‌های بانکی باید علی‌الحساب، ماهانه پرداخت شود که به یکی از بزرگ‌ترین معضلات نظام بانکی تبدیل شده است. این مسأله از شناسایی سود مبتنی بر نتایج واقعی عملکرد در مصارف، جلوگیری می‌کند. البته ظرفیّت‌های قانونی اجازه عدم پرداخت ماهانه را به حساب سپرده‌گذاران می‌دهد. به عنوان مثال در قانون بانک‌داری ما، اجازه دریافت سپرده خاص برای مصارف خاص وجود دارد که متأسفانه این عملیات به دلیل کاستی‌های حسابداری در بانک‌ها به درستی انجام نمی‌شود. به عبارت دیگر در این مبحث بایستی کلیه سودبران مؤثّر در این حوزه، اعمّ از جامعه حسابداران رسمی، بانک‌ها، شورای پول و اعتبار و بانک مرکزی با هم‌فکری یکدیگر به راه‌حلّی جامع در این زمینه دست‌ یابند.

نقد پنجم بنده به بخش پایانی مقاله مربوط می‌شود. در نتیجه‌گیری و جمع‌بندی به مطالبی اشاره شده که مبتنی بر تحلیل و کار انجام شده در مقاله نیست و بیشتر برگرفته از نتایج مطالعات انجام شده به وسیله دیگران است که به نظر بنده یک ایراد جدّی برای مقاله به شمار می‌رود و بهتر است بر مبنای نتایج حاصله از تحقیق، نتیجه‌گیری بیان شود.   

دکتر مهدی طغیانی: همان‌گونه که مستحضرید کارهای علمی به صورت تدریجی تکامل می‌یابد. این پژوهش نیز با برطرف نمودن ایرادهای مطرح شده، قطعاً اصلاح و تکمیل می‌گردد امّا در رابطه با نکات ضعف مطرح‌شده، ارائه توضیحاتی لازم است. در این مقاله بحث تفاوت عقود در حوزه حسابداری مدّ نظر قرار گرفته است امّا چون هدف پرداختن به کلیّت تخصیص عقود بوده است، از بین عقود، عقودی که نشان‌دهنده‌ی رویه هستند، انتخاب شده‌اند. در عقود مبادله‌ای، اجاره به شرط تملیک و در عقود مشارکتی، مضاربه و مشارکت مدنی رویه را نشان می‌دهند.

در حال حاضر حوزه حسابداری داخلی بر اساس مجموعه‌ای از استانداردهای تعریف شده‌ عمل می‌کند. البتّه در حوزه حسابداری ‌اسلامی، استانداردهایی مثل (AAOIFI) موجود است که نظام بانکی ایران از این استانداردها در رویه‌های موجود استفاده نمی‌کند. در صورتی که اگر بر اساس آن عمل می‌شد، بدون تردید برخی از مشکلات فعلی حوزه حسابداری حل می‌شد. به عنوان نمونه ماده ۸ از استاندارد (AAOIFI) می‌گوید: دارایی‌های تحصیل‌شده برای اجاره باید در زمان تحصیل به بهای تمام‌شده تقویم شود. این بهای تمام‌شده شامل تمام هزینه‌های قابل استفاده ‌کردن دارایی مذکور جهت اجاره است. در حالی که رویه فعلی ما بی‌توجّه به استانداردها و با اکتفا به فاکتورها می‌باشد.

یکی دیگر از موانع موجود در این پژوهش، عدم انتشار رویه‌ی حسابداری بانک‌داری است یعنی هیچ رویه‌ی مستدل و مکتوبی در این زمینه وجود ندارد. یکی از پیشنهادهای مؤثّر در این زمینه، تدوین و انتشار رویه‌های موجود حسابداری به صورت مستند و مستدل است. آنچه در این مقاله مبنا قرار گرفته، عملیات حسابداری بانک‌هاست که از طریق مراجعه به خبرگان و متخصصین حوزه حسابدرای به دست آمده و به صورت یک رویه تدوین شده است.

افزون بر این، ناآشنایی با ادبیّات حسابداری نیز مانع از نقد رویه‌های موجود با زبان فنی حسابداری شده است. در رابطه با نتایج مقاله نیز ذکر این نکته ضروری است که قدری از نتایج به پیشنهادها اختصاص داده شده است. بر اساس الگوهای روش تحقیق، لزومی ندارد که حتماً پیشنهادها مبتنی بر تحقیقات باشد. 

حاضرین در جلسه: توجه به چند نکته موجب تکمیل این تحقیق می‌شود. با توجه به این‌که در نظام بانکی کشور به استانداردهای (AAOIFI) عمل نمی‌شود، لازم است این استانداردها پس از مطابقت با ضوابط فقهی و چارچوب حقوقی کشور، بومی‌سازی گردد. همچنین مناسب است بین برخی از بانک‌های اسلامی که این استانداردها را به کار گرفته‌اند با بانک‌های داخلی کشور مقایسه‌ای صورت گیرد. به عنوان مثال بانک‌های اسلامی در عقود مشارکتی وثیقه مطالبه نمی‌کنند؛ زیرا معتقدند موضوع این عقود، مشارکت است نه بدهی که بتوان در مقابل آن وثیقه دریافت کرد. این در حالی است که در کشور ما، متقاضیان تسهیلات مشارکتی حتما باید وثیقه‌گذاری کنند. نکته دیگر اینکه با توجّه به کاربردی بودن موضوع، شایسته بود در مقاله به ارائه توصیه‌های سیاستی و جزئی نیز ‌اهتمام بیشتری شود.

دکتر مهدی طغیانی: در این مقاله استانداردهای (AAOIFI) به عنوان یک نمونه از آن‌چه در فضای مالی دنیا در حال اجرا است، مطرح شده است. یکی از اهداف مقاله، نشان‌دادن اهمیّت این استانداردهاست که به دلیل برخورداری از رهنمودهای مناسب قطعاً می‌تواند منجر به ایجاد رویه‌‌های حسابداری مشخص‌تر در حوزه عملیاتی گردد. البتّه در کنار وحدت رویه‌ها، فراگیری دانش قراردادها نیز مهم و تأثیرگذار است و با بهره‌مندی از آن می‌توان متناسب با شرایط مشتریان،قراردادهای متفاوتی را طراحی نمود. این مسأله می‌تواند در تسهیل و شفافیّت شیوه‌‌های حسابداری عقود بانکی نیز، مؤثّر واقع شود.

در رابطه با مقایسه بین بانک‌های داخلی و خارجی نیز باید گفت که چنین مقایسه‌ایی خارج از چارچوب و ظرفیّت مقاله بود و در تحقیق‌های آتی می‌توان به صورت مستقل به آن پرداخته شود.

دکتر جواد شکرخواه: در راستای بهتر عمل کردن به قانون، لازم است کسانی که با قانون تعامل دارند، به اجرای آن باور و اعتقاد کامل داشته باشند. اگر در صورت‌های مالی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس نگاه کنیم، کمتر شرکتی یافت می‌شود که تسهیلاتی در قالب عقود مشارکتی از بانک‌ها نگرفته باشد. این شرکت‌ها تمام هزینه‌های مالی خود را در قالب یک خط پایین صورت سود و زیان طبقه‌بندی می‌کنند. هیچ‌کدام از این شرکت‌ها قایل به تسهیم درآمدها نیستند و عقود مبادله‌‌ای را از مشارکتی جدا نمی‌کنند. در حالی که باید عملیات حسابداری عقود مشارکتی از عقود مبادله‌ای تفکیک شود.

حاضرین در جلسه: در این مقاله آیا دستور‌العمل‌های بانک مرکزی در مورد عقود، مطالعه و بررسی شده است؟ در عقد اجاره به شرط تملیک، آیا مالکیت با هر قسطی منتقل می‌شود یا اینکه در پایان اقساط، محقّق می‌شود؟ دکتر مهدی طغیانی: در رابطه با سوال نخست باید گفت که دستور‌العمل‌هایی که بانک‌ها مطابق آن عمل می‌کنند، داخلی است و محقّقان به آن‌ها دسترسی ندارند. تنها چیزی که محقّق می‌تواند به آن دست یابد آن رویه‌ای است که در بانک‌ها اجرا می‌شود.

امّا پاسخ سوال دوم این است که در رابطه با ثبت حسابداری قرارداد اجاره به شرط تملیک، روش‌های متفاوتی وجود دارد و در رویه‌های موجود به هیچ‌کدام از این روش‌ها اشاره نشده است. مالکیت در اجاره می‌تواند از طریق هبه غیرمعوضه، انتقال مالکیت قانونی پس از پایان مدّت اجاره یا پیش از مدّت، به مبلغی معادل اقساط پرداخت‌شده یا به صورت تدریجی منتقل شود.

دکتر جواد شکرخواه: متأسفانه در نظام مقررات‌گذاری، گاهی اتفاق‌هایی رخ می‌دهد که روح حاکم بر قانون و مصوبات شورای پول و اعتبار را تحت‌تأثیر قرار می‌دهد به گونه‌ای که حتی شکل ظاهری قوانین مبتنی بر شریعت را نیز نقض می‌کند. به عنوان نمونه بخش‌نامه‌ای که سقف عقود مشارکتی را روی ۲۴ درصد بسته است و قید کرده قراردادهایی با سود مورد انتظار بالای ۲۴ درصد باید به تأیید بانک مرکزی برسد. این بخش‌نامه مدیران بانک‌ها را به عنوان وکلای سپرده‌گذاران محدود کرده و آن‌ها را از انعقاد قراردادهای بالای ۲۴ درصد به دلیل ریسک بالای آن منع نموده است امّا این مسأله مبنا ندارد و با روح عقود مشارکتی و ماهیّت و چارچوب شرعی آن مخالف است.
پیشنهاد می‌شود پژوهشکده پولی و بانکی با برگزاری جلسات هم‌اندیشی بین جامعه حسابداری و شبکه بانکی، زمینه لازم را برای برطرف‌نمودن مشکلات موجود در زمینه حسابداری فراهم آورد.

منبع: تازه‌های اقتصاد، شماره ۱۵۰، بهمن ۱۳۹۵، صفحه ۱۰۷- ۱۱۱.